Βασικός και χρήσιμος κανόνας που προκύπτει από τις διευκρινίσεις της εγκυκλίου είναι ότι σε κάθε περίπτωση κληρονομιάς της ψιλής κυριότητας ακινήτου, ο δικαιούχος κληρονόμος εφόσον ζητήσει την άμεση φορολόγηση της απόκτησης της ψιλής κυριότητας θα πληρώσει φόρο που θα υπολογιστεί επί σημαντικά μειωμένης αξίας και εφόσον αργότερα περιέλθει σ’ αυτόν αυτοδίκαια η επικαρπία, λόγω θανάτου του επικαρπωτή, δεν θα οφείλει εκ νέου φόρο, οπότε η πλήρης κυριότητα του ακινήτου θα περιέλθει σ’ αυτόν με σημαντική έκπτωση στον φόρο κληρονομιάς.

Βασικά σημεία

Αναλυτικά, με βάση την εγκύκλιο της ΑΑΔΕ, για τη φορολόγηση της ψιλής κυριότητας και της επικαρπίας στις πάσης φύσεως μεταβιβάσεις ακινήτων (αγοραπωλησίες, δωρεές, κληρονομιές) ισχύουν οι εξής κανόνες:

1 Φορολογητέα αξία της επικαρπίας

* Ισόβια ή αορίστου χρόνου επικαρπία: Σε ισόβια ή αορίστου χρόνου επικαρπία λαμβάνεται υπόψη ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας, ανάλογα με την ηλικία του επικαρπωτή. Το ποσό αυτό ορίζεται στα:

– 8/10 αν ο επικαρπωτής δεν έχει υπερβεί τα 20 έτη

– 7/10 αν έχει υπερβεί το 20ό έτος

– 6/10 αν έχει υπερβεί το 30ό έτος

– 5/10 αν έχει υπερβεί το 40ό έτος

– 4/10 αν έχει υπερβεί το 50ό έτος

– 3/10 αν έχει υπερβεί το 60ό έτος

– 2/10 αν έχει υπερβεί το 70ό έτος

– 1/10 αν έχει υπερβεί το 80ό έτος

* Επικαρπία ορισμένου χρόνου: Για τον προσδιορισμό της αξίας της επικαρπίας για ορισμένο χρόνο λαμβάνεται υπόψη ποσοστό της αξίας της πλήρους κυριότητας ίσο με το 1/20 της αξίας αυτής για κάθε έτος διάρκειας. Το μέρος του έτους υπολογίζεται ως ακέραιο έτος, ενώ η αξία της επικαρπίας αυτής δεν μπορεί να είναι ανώτερη από τα 8/10 της αξίας της πλήρους κυριότητας.

2 Φορολόγηση της ψιλής κυριότητας

α) Κτήση λόγω κληρονομιάς (κτήση αιτία θανάτου)

* Αναβολή φορολογίας: Σε περίπτωση κτήσης της ψιλής κυριότητας αιτία θανάτου η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο της (με οποιονδήποτε τρόπο) συνένωσης της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα και ο φόρος υπολογίζεται επί της αξίας της πλήρους κυριότητας κατά τον χρόνο αυτόν, με την επιφύλαξη των διατάξεων περί άμεσης φορολόγησης της ψιλής κυριότητας. Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση παρακράτησης ή μεταβίβασης με χαριστική αιτία ή αιτία θανάτου του δικαιώματος οίκησης ο κύριος του ακινήτου εξομοιώνεται με ψιλό κύριο. Επισημαίνεται ότι για όσον χρόνο δεν ζητείται η άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας, αναβάλλεται η φορολόγησή της μέχρι τη συνένωσή της με την επικαρπία και ως εκ τούτου, μέχρι τον χρόνο αυτόν, η υποχρέωση του ψιλού κυρίου δεν υποπίπτει σε παραγραφή, ακόμη και εάν η κτήση αυτής πραγματοποιήθηκε σε χρόνο για τον οποίο έχει επέλθει παραγραφή του δικαιώματος της Φορολογικής Διοίκησης για επιβολή φόρου, σύμφωνα με τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις.

* Αμεση φορολόγηση: Η ψιλή κυριότητα υπόκειται σε φόρο στις εξής περιπτώσεις:

– Οταν ο κληρονόμος, στον οποίο περιέρχεται η ψιλή κυριότητα, έχει ήδη την επικαρπία με ιδιαίτερο τίτλο.

– Οταν περιέλθει σε άλλο κληρονόμο ή κληροδόχο, κατόπιν αποποίησης της κληρονομίας ή κληροδοσίας, από εκείνον που έχει με ιδιαίτερο τίτλο την επικαρπία.

– Οταν μεταβιβασθεί από τον ψιλό κύριο με αντάλλαγμα. Ως μεταβίβαση με αντάλλαγμα νοείται και η διανομή της ψιλής κυριότητας.

– Οταν ο ψιλός κύριος αποκτήσει το δικαίωμα ενάσκησης της επικαρπίας.

– Οταν ο ψιλός κύριος, με δήλωση που υποβάλλει οποτεδήποτε στη Φορολογική Διοίκηση, ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας. Αν ο ψιλός κύριος ζητήσει την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος υποβολής της δήλωσης. Αν το αίτημα για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβάλλεται με εμπρόθεσμη δήλωση, χρόνος φορολογίας είναι ο χρόνος θανάτου ή όταν γεννηθεί η φορολογική υποχρέωση σε περίπτωση μετάθεσης του χρόνου γένεσης αυτής.

Ο φόρος υπολογίζεται στην αξία της ψιλής κυριότητας, η οποία βρίσκεται με την αφαίρεση της αξίας της επικαρπίας από την αξία της πλήρους κυριότητας κατά τον χρόνο της γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης.

β) Κτήση λόγω δωρεάς-γονικής παροχής

* Αναβολή φορολογίας: Σε περίπτωση δωρεάς ή γονικής παροχής της ψιλής κυριότητας η φορολογική υποχρέωση γεννάται κατά τον χρόνο της συνένωσής της με την επικαρπία, όταν αντικείμενο της δωρεάς ή της γονικής παροχής είναι η ψιλή κυριότητα, εκτός από τις περιπτώσεις που η ψιλή κυριότητα υπόκειται άμεσα σε φόρο.

* Αμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας: Το αίτημα του ψιλού κυρίου για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβάλλεται οποτεδήποτε με τη δήλωση και χρόνος φορολόγησης είναι ο χρόνος υποβολής της. Αν το αίτημα για την άμεση φορολόγηση της ψιλής κυριότητας υποβληθεί με εμπρόθεσμη δήλωση, χρόνος φορολογίας είναι o χρόνος σύνταξης του εγγράφου της δωρεάς ή της γονικής παροχής ή ο χρόνος της παράδοσης του αντικειμένου της δωρεάς ή γονικής παροχής.

Στις ανωτέρω περιπτώσεις ο φόρος υπολογίζεται στην αξία της ψιλής κυριότητας και αυτή δεν μπορεί να είναι μικρότερη από την αξία που προκύπτει σε περίπτωση ισόβιας παρακράτησης της επικαρπίας. Ο κανόνας αυτός εφαρμόζεται στις περιπτώσεις δωρεάς ή γονικής παροχής της ψιλής κυριότητας από τον πλήρη κύριο, ο οποίος παρακρατεί την επικαρπία για ορισμένο χρόνο. Εφόσον δε στην περίπτωση αυτή ο ψιλός κύριος ζητήσει την άμεση φορολόγηση, τότε:

-Υπολογίζεται αφενός η αξία της επικαρπίας ως αορίστου χρόνου (σύμφωνα, δηλαδή, με την ηλικία του επικαρπωτή που παρακράτησε την επικαρπία για ορισμένο χρόνο).

-Υπολογίζεται παράλληλα και η επικαρπία ως ορισμένου χρόνου (σύμφωνα με τα εικοστά) και

– Από την αξία της πλήρους κυριότητας αφαιρείται η μικρότερη από τις δύο αξίες Α και Β, έτσι ώστε να φορολογηθεί τελικά η μεγαλύτερη αξία ψιλής κυριότητας.

γ) Κτήση με επαχθή αιτία (αγορά)

Η μεταβίβαση της ψιλής κυριότητας με επαχθή αιτία υπόκειται σε φόρο μεταβίβασης ακινήτων.

3) Φορολογία επικαρπίας από τον ψιλό κύριο 

* Αυτοδίκαιη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα λόγω θανάτου του επικαρπωτή: Η επικαρπία αποσβήνεται, εφόσον δεν ορίσθηκε διαφορετικά, με τον θάνατο του επικαρπωτή ή, εφόσον ενωθεί στο ίδιο πρόσωπο, με την κυριότητα. Στο πλαίσιο αυτό διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση θανάτου του επικαρπωτή, δεν γεννάται περαιτέρω φορολογική υποχρέωση σε βάρος του ψιλού κυρίου που έχει υπαχθεί σε φόρο για την ψιλή κυριότητα (αυτοδίκαιη συνένωση) και ο ψιλός κύριος δεν είναι υπόχρεος σε υποβολή δήλωσης. Σε περίπτωση επίσης κατά την οποία ο πλήρης κύριος μεταβιβάσει την επικαρπία και παραμείνει ψιλός κύριος, με τον θάνατο του επικαρπωτή επέρχεται και πάλι αυτοδίκαιη συνένωση της επικαρπίας στην ψιλή κυριότητα και ο ψιλός κύριος δεν υπέχει καμία φορολογική υποχρέωση. Αντίθετα, φορολογική υποχρέωση γεννάται για τον ψιλό κύριο στην περίπτωση που αποκτήσει την επικαρπία με δικαιοπραξία εν ζωή (δωρεά, πώληση, παραίτηση).

* Αυτοδίκαιη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα λόγω λήξης της επικαρπίας ορισμένου χρόνου: Σε περίπτωση σύστασης επικαρπίας για ορισμένο χρόνο με τη συμπλήρωση του χρόνου διάρκειας η επικαρπία αποσβήνεται λόγω αυτοδίκαιης συνένωσης στην ψιλή κυριότητα και ο ψιλός κύριος δεν έχει καμία φορολογική υποχρέωση. Το ίδιο ισχύει και σε περίπτωση πρόωρης λήξης της επικαρπίας ορισμένου χρόνου λόγω θανάτου του επικαρπωτή.

4) Τεκμήριο για απόκτηση περιουσίας

* «Οιονεί» κληρονομιά: Ως απόκτηση περιουσίας αιτία θανάτου για την επιβολή του φόρου κληρονομίας θεωρείται η συνένωση επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα, λόγω θανάτου του επικαρπωτή, όταν η κτήση ή μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας (με αγοραπωλησία, πλειστηριασμό κ.λπ.) αυτών και η κτήση της επικαρπίας ή η παρακράτησή της έγιναν από τις 2 Απριλίου 1980 και εφεξής. Στις περιπτώσεις αυτές θεωρείται ότι η επικαρπία περιέρχεται στον κατά τον χρόνο της συνένωσης ψιλό κύριο από τον επικαρπωτή αιτία θανάτου και η αξία αυτής προσδιορίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας, μετά την αφαίρεση από αυτή του τμήματος της αξίας που αναλογεί στο ποσοστό για το οποίο ο ψιλός κύριος είχε υπαχθεί σε φόρο κατά την απόκτηση της ψιλής κυριότητας.

* «Οιονεί» δωρεά: Ως κτήση περιουσίας αιτία δωρεάς, για την επιβολή του φόρου δωρεάς/γονικής παροχής, θεωρείται η συνένωση επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα λόγω συμπλήρωσης του χρόνου διάρκειας της επικαρπίας, όταν η κτήση ή μεταβίβαση με επαχθή αιτία της ψιλής κυριότητας αυτών και η κτήση της επικαρπίας ορισμένου χρόνου ή η παρακράτησή της για ορισμένο χρόνο γίνεται από την 1η Ιανουαρίου 2006 και εφεξής. Στις περιπτώσεις αυτές θεωρείται ότι η επικαρπία περιέρχεται στον κατά τον χρόνο της συνένωσης ψιλό κύριο, από τον επικαρπωτή, αιτία δωρεάς και η αξία αυτής προσδιορίζεται στην αξία της πλήρους κυριότητας, μετά την αφαίρεση από αυτήν του τμήματος της αξίας που αναλογεί στο ποσοστό για το οποίο ο ψιλός κύριος είχε υπαχθεί σε φόρο κατά την απόκτηση της ψιλής κυριότητας.

Αναλυτικό παράδειγμα

Το 1995 έγινε αγορά ακινήτου από τον Α κατά επικαρπία και από τον Β κατά ψιλή κυριότητα. Φορολογήθηκαν ο Α για την αγορά της επικαρπίας και ο Β για την αγορά της ψιλής κυριότητας με χρόνο φορολογίας τον χρόνο σύνταξης του μεταβιβαστικού συμβολαίου, δηλαδή το έτος 1995. Ο επικαρπωτής Α απεβίωσε το έτος 2022, οπότε επήλθε συνένωση της επικαρπίας στην ψιλή κυριότητα. Ο ψιλός κύριος Β οφείλει φόρο κληρονομίας για την επικαρπία που αποκτά, σύμφωνα με το πιο πάνω τεκμήριο, ανεξάρτητα από την ιδιότητά του ή όχι ως κληρονόμου του επικαρπωτή. Η αξία αυτής υπολογίζεται στα υπόλοιπα δέκατα, (δηλαδή αφού αφαιρεθούν τα δέκατα για τα οποία ο Β είχε φορολογηθεί κατά την αγορά της ψιλής κυριότητας το έτος 1995). Χρόνος φορολόγησης της επικαρπίας είναι το έτος 2022. Αν στο παραπάνω παράδειγμα, το έτος 1995, ο Α πλήρης κύριος μεταβίβασε με δωρεά την ψιλή κυριότητα του ακινήτου στον Β και ταυτόχρονα παρακράτησε την επικαρπία και ο Β ζήτησε να φορολογηθεί άμεσα για την ψιλή κυριότητα, τότε με τον θάνατο του επικαρπωτή Α και τη συνένωση της επικαρπίας με την ψιλή κυριότητα ο Β δεν οφείλει να υποβάλει δήλωση και να πληρώσει φόρο.